透視英美藝術(shù)品稅收制度及稅收籌劃

稅收是中外藝術(shù)品市場(chǎng)發(fā)展相異的主要原因之一，適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策能夠促進(jìn)藝術(shù)品市場(chǎng)的發(fā)展。了解了世界藝術(shù)品交易中心英、美兩國(guó)的藝術(shù)品交易稅收條款，就能明白藝術(shù)品優(yōu)惠政策與慈善事業(yè)的關(guān)聯(lián)性。以此為基礎(chǔ)，也能更好理解美國(guó)的藝術(shù)品稅收籌劃工具。

近幾年，在全球股票市場(chǎng)和房地產(chǎn)市場(chǎng)表現(xiàn)持續(xù)低迷，而藝術(shù)品市場(chǎng)成為新的投資熱點(diǎn)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，進(jìn)入21世紀(jì)的十年中，中美藝術(shù)品市場(chǎng)收益率分別為26%和24%，高于同時(shí)期的房地產(chǎn)和股票市場(chǎng)。許多國(guó)家開(kāi)始在藝術(shù)品稅收制度方面展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)，以吸收國(guó)際的藝術(shù)品和投資資本。

2012年國(guó)務(wù)院出臺(tái)的《文化部“十二五”時(shí)期文化產(chǎn)業(yè)倍增計(jì)劃》提出要將中國(guó)建設(shè)成世界藝術(shù)品重要交易中心。2011年中國(guó)雖然成為世界上最大的中國(guó)藝術(shù)品和古董市場(chǎng)，但離建設(shè)成世界藝術(shù)品重要交易中心相距甚遠(yuǎn)，更未實(shí)現(xiàn)紐約、倫敦那樣交易的國(guó)際化；2011年美國(guó)的藝術(shù)品慈善捐贈(zèng)價(jià)值131億美元，中國(guó)的全部物資慈善捐贈(zèng)折價(jià)只有25億余美元。究其主要原因是中國(guó)藝術(shù)品交易稅收負(fù)擔(dān)與英美兩國(guó)家相比較重，同時(shí)中國(guó)稅收優(yōu)惠政策單一，范圍小，造成中國(guó)的藝術(shù)品交易成本過(guò)高。英美為扶持其藝術(shù)事業(yè)的發(fā)展，實(shí)行直接的財(cái)政補(bǔ)貼政策和間接的稅收優(yōu)惠政策，降低了藝術(shù)品的交易成本，成功地吸引國(guó)際的藝術(shù)品和投資資本。因此，為推動(dòng)我國(guó)世界藝術(shù)品重要交易中心的建設(shè)以及促進(jìn)慈善事業(yè)的發(fā)展，有必要研究英美的藝術(shù)品稅收優(yōu)惠政策和慈善捐贈(zèng)體系。

英美藝術(shù)品交易稅收條款

(一)英國(guó)的藝術(shù)品交易稅收條款

1.直接稅

直接稅就是對(duì)個(gè)人或公司征收的稅，包括個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅以及資本利得稅。依據(jù)英國(guó)稅法規(guī)定，個(gè)人所得稅納稅人分為居民、普通居民，永久居民和非居民四類(lèi)。居民、普通居民和永久居民負(fù)擔(dān)全面納稅義務(wù)，非居民僅就來(lái)源于英國(guó)的所得承擔(dān)納稅義務(wù)。

個(gè)人收藏家或個(gè)人經(jīng)銷(xiāo)商(均為英國(guó)居民)在一年或一年以?xún)?nèi)出售的藝術(shù)品，英國(guó)對(duì)其將征收50%的個(gè)人所得稅(2008年征收出售藝術(shù)品的個(gè)人所得稅稅率為40%，到了2010年上升到了50%)；如果個(gè)人收藏家或個(gè)人經(jīng)銷(xiāo)商出售自己持有超過(guò)一年的藝術(shù)品，將要繳納資本利得稅而非個(gè)人所得稅，英國(guó)的資本利得稅率為18%。英國(guó)居民要繳納其所有的世界范圍資產(chǎn)銷(xiāo)售的資本利得稅，非英國(guó)居民在英國(guó)拍賣(mài)或出售藝術(shù)品所獲得的利潤(rùn)不用繳納資本利得稅。

公司稅，即企業(yè)所得稅，包括居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)，包括藝術(shù)投資基金、經(jīng)營(yíng)藝術(shù)品的私人公司均需繳納公司稅。在2011年，英國(guó)的居民公司稅：小公司利潤(rùn)30萬(wàn)英鎊之下，稅率為20%；公司利潤(rùn)在30萬(wàn)至150萬(wàn)英鎊的公司稅率為26%，但可以獲得一定比例的減免；大公司利潤(rùn)在150萬(wàn)英鎊以上的公司稅稅率為20%；非居民企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)按居民企業(yè)征收，其他情況下對(duì)來(lái)源于英國(guó)的所得適用20%的稅率。此外，如果非藝術(shù)公司為了收藏而購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品，并于一年之后將藝術(shù)品出售則需繳納18%的資本利得稅。

2.間接稅

除了直接稅之外，還有間接稅，而征收的間接稅就是增值稅。增值稅(Value-Added Tax)，供給的商品和服務(wù)將產(chǎn)生增值稅，在英國(guó)的藝術(shù)品銷(xiāo)售有義務(wù)繳納增值稅，由消費(fèi)者承擔(dān)。在原則上，買(mǎi)方以藝術(shù)品每次銷(xiāo)售的成交價(jià)為基礎(chǔ)支付增值稅。2011年英國(guó)的增值稅稅率為20%，藝術(shù)品按標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅，但經(jīng)銷(xiāo)商只需繳納藝術(shù)品出售的增值稅，藝術(shù)品購(gòu)入的增值稅可免除。

3.進(jìn)口關(guān)稅

英國(guó)對(duì)于藝術(shù)品的進(jìn)口采取零關(guān)稅政策，但需要征收5%的進(jìn)口增值稅，以非營(yíng)利為目的的藝術(shù)品進(jìn)口免征增值稅。如果藝術(shù)品入關(guān)之后再轉(zhuǎn)手賣(mài)出的，需再繳納17.5%的國(guó)內(nèi)增值稅。非歐洲國(guó)家，如美國(guó)，出口藝術(shù)品到英國(guó)，也將依法繳納進(jìn)口增值稅，目前的進(jìn)口增值稅稅率降低為5%，若超過(guò)100年的古董，其稅率也為5%，若古董低于100年，則稅率為17.5%。

暫時(shí)性(在2年之內(nèi))出口到英國(guó)，是沒(méi)有關(guān)稅的。保存在保稅倉(cāng)庫(kù)中的藝術(shù)品滿足進(jìn)口免除條款，其他的進(jìn)口藝術(shù)品也滿足進(jìn)口免除條款，如進(jìn)口繼承的藝術(shù)品。從其他的歐洲國(guó)家將藝術(shù)品帶到英國(guó)是不用繳納進(jìn)口性增值稅，英國(guó)的藝術(shù)品出口到非歐洲國(guó)家和其他歐洲國(guó)家不用繳納增值稅。

(二)美國(guó)的藝術(shù)品交易稅收條款

美國(guó)稅收實(shí)行的是由聯(lián)邦、州和地方(市、縣)分別立法和征管，聯(lián)邦以所得稅、州以銷(xiāo)售稅、地方以財(cái)產(chǎn)稅為主體的稅收制度。在美國(guó)境內(nèi)，藝術(shù)品被作為資產(chǎn)看待，因此，在美國(guó)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)藝術(shù)品主要繳納的是資本利得稅(Capital Gains Rates Tax)和銷(xiāo)售稅(Sales Tax)。

1.資本利得稅

資本利得稅是對(duì)資本資產(chǎn)增值帶來(lái)的收益所征收的一種稅。超過(guò)一年的投資資本所得，界定為長(zhǎng)期資本利得稅(Long-term Capital Gains Tax)，稅率為28%；低于一年投資的短期資本收益，視為投資者的普通所得，征收所得稅(Income Tax)，其適用35%的稅率。

在美國(guó)境內(nèi)的藝術(shù)品交易，美國(guó)國(guó)家稅收署(Internal Revenue Service，IRS)依據(jù)最初購(gòu)買(mǎi)動(dòng)機(jī)而將交易對(duì)象分為銷(xiāo)售商、投資人和收藏家，對(duì)三種不同的交易對(duì)象分別征收長(zhǎng)期資本所得稅或所得稅。銷(xiāo)售商最初的購(gòu)買(mǎi)動(dòng)機(jī)是為了獲得利潤(rùn)，繳納所得稅；投資人，包括藝術(shù)基金公司和從事藝術(shù)品交易的自然人，其最初購(gòu)買(mǎi)的動(dòng)機(jī)是為了投資，而不是為了欣賞，繳納長(zhǎng)期資本利得稅；收藏家購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品為了欣賞，出售持有超過(guò)一年的藝術(shù)品的所得被視為長(zhǎng)期資本利得，適用資本利得稅，若在一年或一年以?xún)?nèi)出售藝術(shù)品，則需繳納所得稅。

2.銷(xiāo)售稅(Sales Tax)和使用稅(Use Tax)

在美國(guó)境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品或服務(wù)，在購(gòu)買(mǎi)價(jià)格基礎(chǔ)上收取的稅，稱(chēng)之為銷(xiāo)售稅。在美國(guó)購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品，買(mǎi)主要繳納4%－11%不等的銷(xiāo)售稅。銷(xiāo)售稅是一種“目的地稅”，藝術(shù)品在當(dāng)?shù)貙?shí)現(xiàn)交付或所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，即產(chǎn)生了州銷(xiāo)售稅。但經(jīng)銷(xiāo)商若在他們所在的州稅務(wù)部門(mén)登記并領(lǐng)取轉(zhuǎn)售證書(shū)，這樣經(jīng)銷(xiāo)商在任何州購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品都不用繳納銷(xiāo)售稅，因?yàn)樗囆g(shù)品是用來(lái)轉(zhuǎn)售的。當(dāng)經(jīng)銷(xiāo)商出售藝術(shù)品，對(duì)消費(fèi)者收取銷(xiāo)售稅，這種銷(xiāo)售稅是一種交易稅，伴隨著交易的發(fā)生而產(chǎn)生。使用稅是用來(lái)補(bǔ)充銷(xiāo)售稅的，可能因?yàn)槟承┰虿](méi)有繳納銷(xiāo)售稅，征收使用稅來(lái)補(bǔ)充。例如，一位收藏家居住在加州而在其他州購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品，在其居住地進(jìn)行交付，依據(jù)稅法規(guī)定，在購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品的州不用繳消費(fèi)稅，但在其居住地加州要繳納使用稅，實(shí)質(zhì)上是對(duì)物品使用地征稅。

除此之外，得到藝術(shù)品咨詢(xún)服務(wù)的人也有納稅義務(wù)，需要繳納銷(xiāo)售稅。藝術(shù)顧問(wèn)為收藏家或投資人提供藝術(shù)品的內(nèi)部裝飾和設(shè)計(jì)服務(wù)，賺取的服務(wù)費(fèi)用有義務(wù)繳納州銷(xiāo)售稅，由被服務(wù)的客戶(hù)承擔(dān)。藝術(shù)咨詢(xún)服務(wù)有許多種，但不是所有的服務(wù)都需要繳稅。收藏家或投資人為追求藝術(shù)品，而聘請(qǐng)藝術(shù)顧問(wèn)為其提供藝術(shù)品投資分析的服務(wù)，藝術(shù)顧問(wèn)的行為將被視為一次咨詢(xún)服務(wù)而不是內(nèi)部裝飾和設(shè)計(jì)服務(wù)，不用納稅。同樣藝術(shù)顧問(wèn)給收藏家選擇合適的框架或儲(chǔ)藏等建議，只要他不去安裝或執(zhí)行實(shí)際的框架或儲(chǔ)藏的服務(wù)，也無(wú)義務(wù)繳稅。然而，如果藝術(shù)顧問(wèn)到客戶(hù)的家里進(jìn)行實(shí)際的安裝指導(dǎo)，這種行為就是內(nèi)部裝飾和設(shè)計(jì)服務(wù)，客戶(hù)要承擔(dān)所有的費(fèi)用，同時(shí)也有繳納銷(xiāo)售稅的義務(wù)。

3.進(jìn)口關(guān)稅

對(duì)于藝術(shù)品的進(jìn)口，美國(guó)采取零關(guān)稅政策。但是對(duì)國(guó)外賣(mài)方需征收相當(dāng)于作品申報(bào)價(jià)值0.21%的海關(guān)使用費(fèi)。

英美藝術(shù)品稅收優(yōu)惠政策

(一)英國(guó)的藝術(shù)品交易稅收優(yōu)惠政策

1.資本利得稅減免條例

個(gè)人每年的資本利得免稅額為1萬(wàn)英鎊，即出售藝術(shù)品的利潤(rùn)所得在1萬(wàn)英鎊以?xún)?nèi)不用繳納資本利得稅。一位收藏家在英國(guó)出售藝術(shù)品，非英國(guó)居民不用繳納資本利得稅，因此他在英國(guó)拍賣(mài)藝術(shù)品獲得利潤(rùn)而不用繳納資本利得稅，非英國(guó)永久居民海外資產(chǎn)收益不用繳納收入所得稅和資本利得稅。

英國(guó)目前的匯入條款(the Remittance Rules)能夠追收海外收入和海外收益的間接匯款的所得稅或資本利得稅，因此非英國(guó)永久居民的海外收入和海外收益也有納稅的法律責(zé)任，當(dāng)用外來(lái)收入購(gòu)買(mǎi)藝術(shù)品并帶回英國(guó)也將視為匯款。也就是說(shuō)，匯款條款將給擁有海外藝術(shù)品的英國(guó)居民提供一些稅收免除。一些進(jìn)口藝術(shù)品將不會(huì)產(chǎn)生英國(guó)納稅法律責(zé)任：(1)帶回英國(guó)的藝術(shù)品用來(lái)公共展覽；(2)帶回英國(guó)的藝術(shù)品用來(lái)維修或儲(chǔ)存；(3)帶回英國(guó)的藝術(shù)品時(shí)間少于9個(gè)月，比如用于商業(yè)畫(huà)廊展；(4)在2008年3月11日之前，用無(wú)納稅義務(wù)的海外收入購(gòu)入的藝術(shù)品。

2.藝術(shù)品慈善捐贈(zèng)扣除：遺產(chǎn)稅減免

1956年，為了阻止藝術(shù)品外流，英國(guó)財(cái)政部推出實(shí)物抵繳遺產(chǎn)稅方案，規(guī)定納稅人將藝術(shù)品有價(jià)“捐贈(zèng)”給公立收藏機(jī)構(gòu)，可以沖抵所繼承遺產(chǎn)的稅賦。納稅人可能會(huì)繼承大量珍貴的藝術(shù)藏品，但無(wú)力繳納高額的遺產(chǎn)稅，所以納稅人可選擇將其中一件或一部分藝術(shù)品捐贈(zèng)給英國(guó)公立收藏機(jī)構(gòu)，用其捐贈(zèng)的藝術(shù)品直接抵免遺產(chǎn)稅，還可能獲得一定的差價(jià)收益。此外，英國(guó)稅法還規(guī)定繼承人若能承諾保護(hù)好藝術(shù)品，保存在國(guó)內(nèi)，并給公眾提供機(jī)會(huì)去欣賞藝術(shù)品，英國(guó)稅務(wù)及海關(guān)總署(Her Majestys Revenue and Customs)會(huì)免除所繼承藝術(shù)品產(chǎn)生的遺產(chǎn)稅。得益于該方案的實(shí)施，英國(guó)公立收藏機(jī)構(gòu)獲得了許多有價(jià)值的藝術(shù)珍品，豐富了其收藏內(nèi)容和數(shù)量。

在英國(guó)，收入所得稅減免適用于現(xiàn)金捐贈(zèng)給慈善組織，或是公司的份額而不是特定捐贈(zèng)的藝術(shù)品。然而，在其他情況下，如藝術(shù)品價(jià)格低價(jià)“捐贈(zèng)”給慈善機(jī)構(gòu)或國(guó)家機(jī)構(gòu)能獲得資本利得稅減免，包括國(guó)際畫(huà)廊、英國(guó)博物館和國(guó)際信托基金。

(二)美國(guó)的藝術(shù)品稅收減免條款：慈善捐贈(zèng)扣除

個(gè)人向公共慈善機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)，其捐贈(zèng)稅前扣除額不得超過(guò)應(yīng)納稅額的50%。另外，超出比例的捐贈(zèng)，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度予以扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限不得超過(guò)5個(gè)納稅年度。對(duì)于給予私人慈善基金會(huì)的捐贈(zèng)，個(gè)人捐贈(zèng)稅前扣除額不得超過(guò)應(yīng)納稅額的20%，且超出部分不能結(jié)轉(zhuǎn)。公司法人捐贈(zèng)享有經(jīng)調(diào)整后毛利的10%的稅金扣除額優(yōu)惠；對(duì)特定非經(jīng)營(yíng)性私營(yíng)基金的捐贈(zèng)有更具體的限制規(guī)定。超過(guò)限額部分的捐贈(zèng)可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年以得到扣除。如某公司法人向公共慈善機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)公平市值為100萬(wàn)美元的藏品，其納稅年度的所得稅為500萬(wàn)美元，則可免交50萬(wàn)美元的所得稅，超過(guò)限額的50萬(wàn)美元，可在以后的5個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

納稅人如果想要通過(guò)捐贈(zèng)藝術(shù)品來(lái)減輕自己的納稅負(fù)擔(dān)，需要滿足相應(yīng)的要求。首先要確定捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)是長(zhǎng)期資本利得還是普通收入所得。通常，若慈善捐贈(zèng)的藝術(shù)品被界定為長(zhǎng)期資本利得，納稅人將會(huì)收到作為長(zhǎng)期資本利得的完全公平市場(chǎng)價(jià)值的稅收減免，但是如果捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)作為普通收入的減免將受到原來(lái)的成本所限。多數(shù)的藝術(shù)藏品是長(zhǎng)期資本利得，同樣以完全公平市場(chǎng)價(jià)值捐贈(zèng)的任何財(cái)產(chǎn)都將被視為長(zhǎng)期資本利得。一件藝術(shù)品作為普通收入財(cái)產(chǎn)的條件是：(1)是由捐贈(zèng)者創(chuàng)造的，藝術(shù)家創(chuàng)造的藝術(shù)品的捐贈(zèng)不會(huì)獲得有利的長(zhǎng)期資本利得的稅收減免待遇；(2)是藝術(shù)家贈(zèng)與的藏品，若藝術(shù)家贈(zèng)與給收藏家也同樣適用，因?yàn)樗囆g(shù)家手中的藝術(shù)品就是普通收入財(cái)產(chǎn)，同樣捐贈(zèng)者或收藏家的藝術(shù)品不會(huì)被視為一個(gè)長(zhǎng)期資本利得財(cái)產(chǎn)；(3)是經(jīng)銷(xiāo)商持有的庫(kù)存藝術(shù)品；(4)如果出售能夠獲得短期資本收益(在捐贈(zèng)之前的一年內(nèi))；(5)如果藝術(shù)品的出售造成資本損失的。

其次，對(duì)藝術(shù)品捐贈(zèng)的對(duì)象也有要求，一般捐贈(zèng)有公共慈善機(jī)構(gòu)和私人慈善基金會(huì)。為了得到完全公平市值的減免，藝術(shù)品必須捐贈(zèng)給一個(gè)公共慈善機(jī)構(gòu)而不是一個(gè)私人慈善基金會(huì)。若納稅人將藝術(shù)品捐贈(zèng)給私人慈善基金會(huì)，他只能收到原始購(gòu)買(mǎi)成本的稅收減免，然而，捐贈(zèng)給公共慈善機(jī)構(gòu)，則會(huì)得到完全市場(chǎng)價(jià)值的減免。例如，多年前，某個(gè)人以1000美元購(gòu)得一幅畫(huà)，現(xiàn)在畫(huà)的公平市值為10000美元，如果將畫(huà)捐給公共慈善機(jī)構(gòu)，會(huì)得到10000美元的慈善收入所得稅的減免。如果某個(gè)人的納稅等級(jí)為35%，就會(huì)免交3500美元的聯(lián)邦所得稅。因?yàn)槭聦?shí)上僅僅花費(fèi)了1000美元的成本，你實(shí)際上還創(chuàng)造了2500美元免稅的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，同樣也獲得了多年欣賞這幅畫(huà)作的機(jī)會(huì)。其他條件不變，納稅人若將藏品捐贈(zèng)給私人慈善基金會(huì)，只能獲得原來(lái)購(gòu)買(mǎi)成本1000美元的慈善所得稅減免，即免交350美元的聯(lián)邦所得稅。

藝術(shù)品稅收籌劃工具

收藏家在轉(zhuǎn)移藝術(shù)藏品的過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生一些稅收，藝術(shù)收藏家可以選擇合理的稅收籌劃工具，將自己的稅收減免最大化。

選擇什么樣的稅收籌劃工具，需要掌握美國(guó)的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。美國(guó)1976年稅收改革法案(the Tax Reform Act of 1976)，將原分別適用于贈(zèng)與稅和遺產(chǎn)稅的兩套稅率，統(tǒng)一為同時(shí)適用于兩種的同一套稅率，采用16級(jí)超額累進(jìn)稅率，1萬(wàn)美元以下免稅，稅額為一定基數(shù)加上超出額與稅率的乘積。在2010年奧巴馬簽署的稅收減免法案中，對(duì)遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的超額累進(jìn)稅率采用了新的稅率。美國(guó)自2010年至2012年的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅率(如表1)。

1.廉價(jià)出售給公共慈善機(jī)構(gòu)

收藏家將藝術(shù)品以低于其公平市場(chǎng)價(jià)值的價(jià)格出售給公共慈善機(jī)構(gòu)，即廉價(jià)銷(xiāo)售。在廉價(jià)銷(xiāo)售中可以利用一個(gè)稅收籌劃技術(shù)。例如，一個(gè)年長(zhǎng)的客戶(hù)愿意將他的藏品出售給他喜愛(ài)的博物館，但他沒(méi)有足夠的收入，遵從廉價(jià)出售規(guī)則，他將藝術(shù)品出售給博物館，這樣他就可以得到一定的投資現(xiàn)金還可以將其資產(chǎn)傳給他的遺囑中所列繼承人。同時(shí)其出售藝術(shù)品產(chǎn)生的所得稅或資本利得稅，能夠在其低價(jià)出售中獲得減值部分的公平市場(chǎng)價(jià)值的慈善扣除。

2.慈善性剩余信托(Charitable Remainder Trust)

由捐贈(zèng)人設(shè)立的一種慈善信托，捐贈(zèng)人可將一部分信托收益用于自己及家庭的生活，剩余部分轉(zhuǎn)贈(zèng)給慈善機(jī)構(gòu)。一般來(lái)說(shuō)，一個(gè)慈善性剩余信托每年至少給一個(gè)非慈善受益人一定的收益。支付期必須是受益人活著的時(shí)候或者不能超過(guò)20年，非慈善受益人收益期限終止后，要給非慈善受益人適當(dāng)?shù)拿舛悺４壬菩允Ｓ嘈磐谢鸩挥美U納所得稅，信托托管人出售藝術(shù)品也無(wú)需繳納資本利得稅，信托授予人的所得稅扣除是基于剩余部分的價(jià)值。慈善性剩余信托基金分為兩種：一是年金信托基金(An Annuity Trust)要求每年支付固定金額給非慈善受益人，其價(jià)值等同于信托財(cái)產(chǎn)公平市值的5%－50%(公平市值為信托創(chuàng)立時(shí)評(píng)估的)；二是聯(lián)合信托基金(A Unitrust)要求每年支付固定金額給非慈善受益人，其價(jià)值等同于信托財(cái)產(chǎn)公平市值的5%～50%，每年都要進(jìn)行評(píng)估。

3.遺囑完全慈善轉(zhuǎn)移 (Complete Testamentary Charitable Transfers )

收藏家想要生前擁有藏品所有權(quán)，但愿意在其死后將藏品轉(zhuǎn)贈(zèng)給慈善機(jī)構(gòu)。在死后捐贈(zèng)給公共慈善機(jī)構(gòu)或私人慈善基金會(huì)，都可以得到藏品公平市場(chǎng)價(jià)值100%的遺產(chǎn)稅扣除。

一是未分割權(quán)益捐贈(zèng)。若一件藏品轉(zhuǎn)贈(zèng)給慈善組織，藏品的未分割權(quán)益將滿足遺產(chǎn)稅扣除。例如，如果立遺囑者生前將未分割的四分之三權(quán)益捐給慈善機(jī)構(gòu)，立遺囑者在其死后將剩余的四分之一也捐贈(zèng)了。在支付遺產(chǎn)稅中，剩余部分的完全公平市值可以扣除等值的遺產(chǎn)稅。

二是配偶間轉(zhuǎn)移的婚姻遺產(chǎn)稅扣除。1981年的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇稅法案(the Economic Recovery Tax Act (ERTA)of 1981)提供了一個(gè)不受限制的婚姻遺產(chǎn)稅扣除。若收藏家希望在其死后一個(gè)慈善機(jī)構(gòu)能獲得他的藏品，他應(yīng)該將藏品轉(zhuǎn)贈(zèng)給其未亡配偶而不是直接捐給慈善機(jī)構(gòu)，再由其配偶生前或亡后捐給慈善機(jī)構(gòu)(收到一個(gè)生前轉(zhuǎn)移的慈善收入所得稅扣除或死后的慈善轉(zhuǎn)移扣除)。因?yàn)楝F(xiàn)在有不受限制的婚姻遺產(chǎn)稅扣除，未亡配偶不會(huì)得到其去世配偶的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅。

完全的遺囑慈善轉(zhuǎn)移對(duì)于未婚伴侶很重要，這樣的轉(zhuǎn)贈(zèng)允許藏品進(jìn)行資產(chǎn)整合，同時(shí)用出售藏品的收益來(lái)支付遺產(chǎn)稅。

4.非慈善轉(zhuǎn)移 (Non-charitable Transfers )

有的收藏家想將藝術(shù)藏品轉(zhuǎn)移給自己的家人以繼續(xù)收藏，這種情況屬于非慈善轉(zhuǎn)移。

一是遺囑轉(zhuǎn)移。藝術(shù)品收藏家或投資者在生前沒(méi)有將藏品轉(zhuǎn)移，死后必須將其處理。如果你傾向于通過(guò)遺囑轉(zhuǎn)移，把藝術(shù)藏品轉(zhuǎn)贈(zèng)給一個(gè)非慈善受益人，如配偶。依據(jù)美國(guó)稅法規(guī)定，遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移給配偶的能獲得合法的配偶減免限額，如在2011年，零遺產(chǎn)稅額為500萬(wàn)美元(遺產(chǎn)稅的統(tǒng)一抵扣額)，這意味著你的資產(chǎn)低于500萬(wàn)美元，那么你將沒(méi)有遺產(chǎn)稅。美國(guó)2002-2013年遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅最大抵扣額(如表2)。

另一個(gè)是信托形式的遺囑轉(zhuǎn)移。立遺囑者(收藏家或投資者)可以利用一個(gè)信托基金進(jìn)行遺囑轉(zhuǎn)移，并希望將藝術(shù)藏品完全轉(zhuǎn)移給其未亡配偶，在未亡配偶死亡后再轉(zhuǎn)移給他們的孩子?；镜乃悸肥且淮无D(zhuǎn)移覆蓋兩份遺產(chǎn)，但只產(chǎn)生一次遺產(chǎn)稅。盡管有一個(gè)合法的零遺產(chǎn)稅額可以使用，但成立信托基金是更好的選擇。就信托基金而言，應(yīng)指定誰(shuí)承擔(dān)保險(xiǎn)費(fèi)、儲(chǔ)存費(fèi)和其他費(fèi)用，托管人應(yīng)該被授權(quán)可以出售任何一件藝術(shù)品。這個(gè)條款對(duì)于資金缺乏的家庭是有必要的，擁有一件有價(jià)值的藝術(shù)品不會(huì)陷入因沒(méi)有錢(qián)支付費(fèi)用的境地。如未亡配偶可以要求信托基金托管人將不產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)轉(zhuǎn)為可產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)，則信托基金也適用于婚姻遺產(chǎn)稅減免條款。

5.在死后出售藏品

有的納稅人繼承了一些藝術(shù)品后，但無(wú)力繳納遺產(chǎn)稅，最后選擇出售藏品來(lái)支付遺產(chǎn)稅。這種銷(xiāo)售需要確保繼承人每年能獲得一定的收入，同時(shí)銷(xiāo)售會(huì)產(chǎn)生一定的傭金費(fèi)用，繼承人希望這些傭金費(fèi)用能用來(lái)作為聯(lián)邦遺產(chǎn)稅扣除，但是這些費(fèi)用能否作為聯(lián)邦遺產(chǎn)稅減稅是不明確的。然而，如果管理遺產(chǎn)預(yù)計(jì)將產(chǎn)生巨大的管理費(fèi)用，那么費(fèi)用扣除應(yīng)提前計(jì)劃好。

遺產(chǎn)稅最重要的一個(gè)稅收影響是包括在總遺產(chǎn)中的藝術(shù)品的升值加大了所得稅的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，因?yàn)樗枚愂桥c聯(lián)邦遺產(chǎn)稅的計(jì)稅價(jià)值相等。稅法條例規(guī)定從死者獲得財(cái)產(chǎn)的成本基礎(chǔ)是死亡之日或另選之日的公平市場(chǎng)價(jià)值。換句話說(shuō)，如果一個(gè)收藏家花1萬(wàn)美元購(gòu)買(mǎi)了一幅畫(huà)，但是等到他死亡時(shí)，畫(huà)的價(jià)值就聯(lián)邦遺產(chǎn)稅來(lái)說(shuō)，價(jià)值為10萬(wàn)美元，他的繼承者獲得這幅畫(huà)，加大的計(jì)稅價(jià)值等于10萬(wàn)美元。

我國(guó)藝術(shù)品稅收減免方向

在分析英、美等國(guó)外的藝術(shù)品交易稅收優(yōu)惠政策后，為促進(jìn)中國(guó)藝術(shù)品市場(chǎng)和慈善事業(yè)的發(fā)展，應(yīng)在保持現(xiàn)有稅收優(yōu)惠基礎(chǔ)上，擴(kuò)大現(xiàn)有的慈善捐贈(zèng)稅收減免力度，同時(shí)應(yīng)著重于降低藝術(shù)品交易成本。

首先要從稅收減免的力度著手，主要是提高我國(guó)個(gè)人和企業(yè)慈善捐贈(zèng)的稅前扣除比例，企業(yè)捐贈(zèng)超限額部分允許在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，以提高個(gè)人和企業(yè)慈善捐贈(zèng)的積極性。目前我國(guó)個(gè)人公益性捐贈(zèng)稅前扣除比例為30%，企業(yè)慈善捐贈(zèng)在應(yīng)納稅額12%以?xún)?nèi)扣除，超限額部分不能在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，而美國(guó)個(gè)人公益性慈善捐贈(zèng)稅前扣除比例為50%，公司法人公益性慈善捐贈(zèng)稅前扣除比例為10%，超限額部分在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

其次，擴(kuò)大慈善捐贈(zèng)的范圍和形式并明確藝術(shù)品捐贈(zèng)的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策條款。我們?cè)跀U(kuò)大有資格接受捐贈(zèng)的公共慈善性組織范圍的同時(shí)，給予其出具捐贈(zèng)免稅憑據(jù)的資格，對(duì)私人慈善組織也給予一定的慈善捐贈(zèng)減免資格；明確藝術(shù)品捐贈(zèng)的優(yōu)惠政策，對(duì)捐贈(zèng)藝術(shù)品進(jìn)行公正的估價(jià)，使捐贈(zèng)的藝術(shù)品都能體現(xiàn)其真正價(jià)值，給予一定的稅收優(yōu)惠。在英、美等發(fā)達(dá)國(guó)家，個(gè)人和公司捐贈(zèng)給公共慈善組織和私人慈善組織，都會(huì)獲得相應(yīng)的所得稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的減免。

再次，為了吸引國(guó)際的藝術(shù)品和投資資本，我們應(yīng)降低我國(guó)藝術(shù)品進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口性增值稅，從而減輕藝術(shù)品的交易成本。目前我國(guó)藝術(shù)品的進(jìn)口關(guān)稅為6%，加上17%的進(jìn)口性增值稅，還有其他的費(fèi)用，讓中國(guó)大陸進(jìn)口商的進(jìn)口藝術(shù)品稅務(wù)負(fù)擔(dān)加重，而英國(guó)采取零關(guān)稅政策，僅有5%的進(jìn)口增值稅，美國(guó)也是零關(guān)稅政策且無(wú)進(jìn)口增值稅。

最后，我國(guó)政府部門(mén)應(yīng)強(qiáng)化戰(zhàn)略發(fā)展意識(shí)，完善藝術(shù)品交易中的稅收制度體系。